随着企业进行改制，资产开展合并重组等业务不断增多，以及新的《企业会计制度》提出要求，众多企业需要去编制合并会计报表，然而当下我国还没有推出合并会计报表的会计准则，编制合并报表的主要依据是财政部在1995年制订的《合并会计报表暂行规定》，也就是以下简称的《暂行规定》。企业在编制合并会计报表的实务当中遭遇了诸多实际问题，有一些问题《暂行规定》并未作出规定，或者依照其规定不太容易操作。现就致力于探讨合并会计报表编制里的一些问题。
在实际业务当中，企业股票权利结构繁杂多变，存在着像单一掌控股、直接掌控股、间接掌控股、交叉掌控股等诸多样式。那么当进行编制合并会计报表之际，在集团内部怎样去抵销长期投资以及权益呢？
1. 编制合并会计报表之前，个别会计报表就得依权益法去调整长期投资，然而因为各公司的投资比例存在差异，有的或许会采用成本法来核算长期投资，不同的核算方法对于合并会计报表而言在某些时候会产生不一样的结果，处于这种情形下应当怎样进行处理呢?
按少数股东股权比例计算少数股东应计的损益，然后把算出来的少数股东收益调整抵减集团公司汇总净利润，不论采用啥方法核算集团内公司间的长期投资，合并会计报表的结果都是同一的，集团公司汇总净利润减去少数股东收益就是集团公司的合并净利润，不论个别会计报表是怎样反映，合并时都得进行抵销调整，所以最关键的是要依少数股东权益比例准确计算少数股东应计的损益。
2. 在交叉持股的情形之下，存在着长期投资与权益的抵销情况。有时候呢，是由于企业资本运作方面存在需求，又或者是因为有着挽救关破企业的政府行为，进而致使出现了被投资企业兼并投资企业这样的状况，也就是子公司或者子公司的子公司针对母公司展开长期投资。这种投资的比例通常而言不会占据母公司股权的百分之百。那么在编制合并会计报表的时候，应该怎样去抵销子公司对母公司的长期投资呢？《暂行规定》针对这个情况未曾加以论及。一般按常见做法把子公司针对母公司的长期投资与母公司的所有者权益作予以抵销处理，接下来存在很是奇特怪异、与平常景象不同的情形，即完成抵销行径之后的合并会计报表，实收资本（股本）项目里面仅仅留存母公司的实收资本数量，股东被当作是母公司股东来进行表计。笔者持有这样的观点，在合并调整的进程当中能够把调整后的子公司实收资本数量转进资本公积里面，经过这般调整之后的合并会计报表所有者权益会继续维持不变，而且实收资本数量单单反映母公司的实收资本，如此一来更能够清楚明晰地呈现集团公司之中母公司作为控股公司所处的现实状况。
3. 在子公司所有者权益呈现为负数的情形之下，存在着长期投资与权益的抵销情况。当子公司所有者权益是负数之时，对于应怎样去抵销母、子公司之间的投资与权益，当下并没有正式化的规定可供遵循。有一种意见抱持这样的看法：依据股东针对公司承担有限责任的相关规定，投资企业对于被投资企业仅仅只是承担投资额范围以内的有限责任，要是采用权益法来进行核算，那么长期投资账户仅仅只能降低到零的状态，并不被允许出现负数这一情况。因而在编制合并会计报表之际，当涉及子公司所有者权益呈现负数的部分时，母公司不应冲减集团公司所有者权益，而是要在“其他长期负债”项目当中予以反映。然而，此种观点是值得进行商榷的。有限责任公司的股东对于公司仅仅承担投资额范围以内的有限责任，依据权益法来进行核算，长期投资账户的余额仅仅能够降低至零，并不被允许出现负数的情况。对于投资企业的个别会计报表来讲，这无疑是具备合理性的。
虽然是在合并会计报表时，却把集团公司合并会计报表合并范围内的所有企业当作一个整体来看，然而这样的处理好像不太合理。比如说以所有者权益为负数的个别公司来讲，要是因为股东对公司仅仅承担有限责任，进而将所有者权益负数部分放在负债那里反映，那么就会出现低估负债，高估权益的情况，这与谨慎性原则是不相符的。另外如此处理，所有者权益呈现负数的那部分亏损隐匿于负债之中，资产负债表无法体现公司真切的资产状况，并且不会呈现所有者权益为负数的资产负债表，我们所见到的仅仅有所有者权益为正数或者零的资产负债表。同样的道理，当我们把集团公司当成一个整体去看待时，同样不应该把一部分亏损置于负债项目加以反映，以免致使负债被低估，权益被高估。
所以，在进行编制合并会计报表这一行为时，对于子公司所有者权益呈现负数的那一部分，应当去冲减集团公司所有者权益，而不是放置在负债项目当中进行反映，目的在于真实准确真实地反映集团公司的资产状况。另外存在着一种意见，这种意见认为：要把将子公司所有者权益负数部分在合并会计报表的“未确认的投资损失”项目里进行反映。然而这样的处理方式好像看起来也并不是特别合理。当我们把集团公司当作一个整体来予以看待的时候，所说的投资，应该是指针对集团之外的投资，对于集团内部来说本应不存在所谓的投资，所以合并会计报表从内部角度来讲，不应该存在“未确认的投资损失”。
权益的再抵销
母公司对子公司股权投资用于合并会计报表时，与子公司所有者权益进行抵销，此时子公司所有者权益已被全部抵销，这点清楚。当下规定要求把子公司提取的盈余公积再进行抵销，使其恢复原状，可对于资本公积是否也应再抵销回来，却没有相关规定，是这么个情况。要是不把资本公积再抵销回来，那么这部分资本公积就会在未分配利润项目里合并反映，这会咋样。这样的结果是对集团公司合并会计报表所反映的净资产不会产生影响，然而对于合并会计报表的使用者而言，或许就会引发误解，是不是。我国针对资本公积以及未分配利润，有着不一样的使用规定，资本公积是不准许分配的。有的集团公司里面，各个企业的资本公积在所有者权益里所占的比例非常大，合并了之后，要是不把已经抵销的资本公积再次抵销回来，容易让人产生误解，会以为合并会计报表上面所反映的未分配利润全部都是能够自由动用的，这也许会对报表使用者的决策产生影响。所以，在进行合并会计报表的时候，除了要把已经抵销的盈余公积再次抵销回来之外，也需要把已经抵销的资本公积再次抵销回来。
通常情况下，内部交易被划分成存货的购销以及固定资产的购销这两类，那么是不是都得开展抵销操作呢？《暂行规定》明确规定，针对这两种内部购销情形都必须进行抵销，然而要是内部固定资产交易发生的数量不多，或者对集团公司的财务状况以及经营成果所产生的影响较小，这种情况下也能够不进行抵销。而《国际会计准则第27号—合并财务报表和对子公司投资会计》则规定，对于“集团内部交易及其所产生的未实现利润应当全部予以消除”（其中涵盖存货以及固定资产）。但是在实际业务操作过程中，是不是都得按照这样的方式来处理呢？我们按照存货、固定资产这两种不同的具体情形展开讨论。
1. 针对作为存货的购销情况而言，若两公司之间的生产以及销售表现为存在上下游关系，那么他们之间的销售仅仅是半成品或者产成品在集团公司内部地流动，并且并没有针对集团外进行销售，所以两者之间的销售应当予以抵销。若两公司之间在生产以及销售方面并不存在上下游关系，他们之间的销售只是偶尔才会发生，而且金额并非很大，当对集团公司的经营成果影响非常小时，依据重要性原则，那么就没有必要进行抵销。
2. 有关固定资产的购销情况。针对这类业务而言，难道全都应当毫无特例地予以抵销吗？比如说：假设在集团范围之内，A企业把一台产品销售给了集团里的B企业，将其用作固定资产，其售价为100万元，成本是80万元。该固定资产的使用年限是10年，并且不存在残值。要是需要进行抵销的话，那么就得连续10年对售价与成本之间的差值以及折旧实施抵销操作，一直到该固定资产停止使用为止。不过一般而言，一个集团的合并会计报表金额往往极为庞大，资产负债表或者损益表之中的数字多数都是达到千万元甚至亿元级别，二十万元的内部利润以及每年两万元的折旧调整，对于整个集团的资产状况以及经营成果所产生的影响是极小的，基于重要性原则，似乎并没有进行抵销调整的必要。并且这些抵销调整在实际操作过程之中颇具难度。总之，这些抵销调整在实务里操作起来难度较大。会受到间隔期间过长这一因素影响，会受到人员变动这一因素影响，会受到记录不完整这一因素影响，会受到固定资产调拨这一因素影响，会因固定资产大修理可能引发的价值变动这一因素影响，不同年度有不同的经手人员编制合并会计报表，受这些因素影响，很难保证在该固定资产整个运作期间实现连续抵销及衔接。若A公司不是旨在专门为集团内部公司生产产品的企业，产品并非处于滞销状态，其即便不卖给B公司也能够卖离开去，B公司所购买的固定资产是经营运营所需要的，其即便不向A公司进行购买也必将要向集团之外去进行购买，那么也能够将此交易视为A公司向外部销售产品100万元，B公司从外部购入固定资产100万元。依据公允的市场价格，该固定资产的价值应当为100万元。如此一来在实务操作上比较容易进行操作，并且也并不违背谨慎性的原则，相反却能够更加公允地去反映集团公司合并资产的价值。但这应该存在一个前提，这个前提是，出售产品的公司，不是专门针对集团内部的企业去制造产品，并且，产品不是处于滞销的状态。
上述所提及的例子，仅仅是列举出的一项内部固定资产购销情况。一般而言，一个集团公司的合并报表，其合并范围少的时候会有五六家公司，多的时候则有十几家至几十家公司。每年，各个公司之间都存在发生一些内部固定资产购销的可能性，这些固定资产的使用年限还存在可能各不相同的状况，同时，在各不同的年度之中也有无一例外都存在发生内部固定资产购销的可能。要是不加区分金额大小，一律都硬性要求进行抵销的话，那么就会更加难以确保这些内部购销的固定资产，在其各自的整个运作期间实现连续抵销以及有效衔接，并且更加缺乏可操作性这一特性了。
那么，什么才算是重要性，对于哪些内部销售是必须要进行抵销的，哪些内部销售又是可以不用进行抵销的，要怎样去判断，能不能如同“租赁”以及“非货币性交易”那般，制定出一些定性或者定量的判断标准，这些通通都有待于进一步去探讨。
一般而言，内部债权债务的抵销，需依据应收账款与应付账款、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款等之类逐一对应的项目来开展抵销。这就对集团内各个公司之间的往来账项提出了要求，要求其务必清晰明了，账务处理毫无二致，并且要定时进行对账。然而，在实际业务操作当中，这种理想的状况少之又少，有时候依照此要求进行操作会面临很大的困难。大家都清楚，需要进行抵销的内部债权债务乃是内部往来的期末余额，而内部往来在一个会计期间之中是频繁不断地发生的。受到双方入账时间差异，账务处理差异，再加上对账是否及时等因素的作用，常常两边挂账的期末余额不一定相等，即便期末余额相等，其挂账科目也不一定相同而要完成抵销可能得耗费大量心思去逐个核对，调整之后方能抵销，一个集团公司合并报表范围要是涵盖十几家公司，各公司之间存在内部往来的话，那需要抵销的项目可能会有几十，甚至上百个，倘若每个项目都规定逐一对应抵销，那就会耗费诸多时间与精力，实际上不必要这么麻烦，能够通过较为简便的手段来处理。
内部债权债务抵销所含目的在于消除集团公司内部存在的债权债务，促使合并报表重叠部分予以消除，进而尽可能真实地展现集团公司资产状况表现。只要能够达成消除集团公司内部债权债务这一情况，便无需拘泥于各项目一一对应所存在的限制条件。能够把集团内各公司间全部的内部往来期末余额按照借、贷方分别进行列示，这里可不作对应公司、对应项目的区分，按照各相同项目相同方向余额的合计数作出相反方向的调整分录后，就能够将内部债权债务相互进行抵销。若所有内部往来借方余额合计数跟贷方余额合计数是相等的，那么内部债权债务能够全额抵销；若所有内部往来借方余额和贷方余额不相等，那么差额就是未能抵销数。若差额数不大，不会影响合并报表的真实性，那么对此差额能不予理会；若差异数较大，那么就需持续核对内部往来，去查找原因，降低差异，如此处理，对于合并范围较广，内部往来项目很多的集团公司来讲较易进行操作，也会达成尽可能抵销内部债权债务的目的。
连续编制合并会计报表期初数的衔接
在连续编制合并会计报表的情形下，资产负债表期初数进行衔接，格外是未分配利润项目的衔接处理起来颇具难度。个别会计报表里未分配利润的期初数，一般而言也就是上期的期末数。即便发生了调整现象，也能够把调整数罗列出来，在报表附注当中予以注释。不过，在编制合并资产负债表去填列期初数时，未分配利润的期初数常态下并不等同于上期期末数。这是由于内部产品购销未达成的利润、内部固定资产购销所产生的内部利润以及年度中存在的折旧费用调整因素别的一些调整因素通通都需对期初未分配利润数加以调整。要是集团公司涵盖的企业数量较多，那就有可能出现几十项调整。要是合并资产负债表年初数栏按照上年合并报表期末数来填列，那么会计报表附注里所有者权益项目以及合并利润分配表的编制就很难实现衔接，把所有调整项目逐一罗列上去又不太符合实际情况。要是能够在年初未分配利润的下面，增添一个“年初未分配利润合并差额”项目，将所有调整期初未分配利润的项目汇总到一起进行合并反映，那就能够解决这个问题。一方面报表编制起来相对容易，另一方面也能使年初数衔接上，对于报表使用者而言也便于理解。
